Главная→Показатели→Надо ли облагать НДС штрафы и пени за нарушение обязательств по договору? Получена неустойка от контрагента: нужно ли начислять НДС? Неустойка ндс не облагается

Надо ли облагать НДС штрафы и пени за нарушение обязательств по договору? Получена неустойка от контрагента: нужно ли начислять НДС? Неустойка ндс не облагается

Ситуация с обложением налогом на добавленную стоимость различных штрафов, пени и неустоек при нарушении условий договора длительное время являлась спорной. Представители налоговых органов требовали включать суммы санкций по неисполненным договорам в базу для расчета налога, юристы искали пути обхода подобных требований. В данной статье мы рассмотрим облагается ли штраф НДС.

Причины споров по обложению неустоек / пени / штрафов НДС

Основной причиной длительных споров по рассматриваемому вопросу стала сто шестьдесят вторая статья НК России (НК п 2.1 ), указывающая, что плательщик налогов обязан увеличивать базу по НДС за счет всех денежных средств, полученных им за реализованную им продукцию или услуги (в том числе через финансовую помощь, в качестве средств в специальный фонд или по-другому привязанные к продаже товара). Если компания-покупатель не выполняет свою часть договора надлежащим способом (уклоняется от оплаты поставленного товара, делает оплату позже срока договоренности), то она обязана расплатиться с кредиторами по суммам долга и неустойкам. Размер неустойки определяет законодательство или договор между организациями.

Неочевидным является ответ на вопрос: “Увеличивает ли налоговую базу продавца-кредитора сумма по полученным неустойкам, входит ли она в сумму средств, полученных при реализации продукции?”. За период с 2007 по 2016 год точка зрения государственных органов власти по рассматриваемому вопросу существенно изменилась.

Облагается ли штраф НДС: основания для включения штрафов в базу для начисления НДС

До 2013 года Министерство финансов России транслировало следующую точку зрения: неустойки, штрафные санкции, которые продавец получил от покупателя за различные нарушения договора по доставке, производству, оплате товара, напрямую увязаны с оплатой указанных товаров или услуг. Ссылаясь на подпункт второй первого пункта сто шестьдесят второй статьи Налогового Кодекса и пункта второго сто пятьдесят третьей статьи, министерство требовало учитывать полученные в форме неустоек суммы в расчете налоговой базы по НДС. После указанного периода налоговые организации перестали требовать включать штрафы в суммы для исчисления НДС, опираясь на сложившуюся судебную практику.

Облагается ли штраф НДС: основания для исключения штрафов и неустоек из базы для начисления НДС

В 2008 году вышло постановление Президиума ВАС Российской Федерации (№ 11144 / 07 ), которое рекомендовало рассматривать переданные покупателем суммы за нарушения условий договоров (штрафы и т.п.) в качестве меры ответственности за указанные нарушения (договорные обязательства). В подобном контексте штрафы не связаны с оплатой купленных товаров, не подпадают под действие статьи сто шестьдесят два и не подлежат включению в суммы на удержание НДС.

Но Минфин РФ в письме 2015 года (№ 03-07-11 / 64436 ) продолжает подчеркивать следующий момент: если неустойки или штрафы, прописанные в договоре, реально не служат цели вынудить покупателя выполнять условия, а по факту являются частью политики ценообразования, т.е. влияют на финальную стоимость продукции для покупателя-клиента, то такие штрафы обязательно облагаются НДС.

Судебная практика разделяет мнение, согласно которому штрафы не увеличивают налогооблагаемую базу по НДС

Федеральный Арбитражный Суд по Московскому округу в 2011 года вынес постановление (№А 40 – 33299 / 11 – 140 – 146 ), в котором подтвердил, что денежные суммы по неустойкам и проценты, начисленные при использовании чужих денег, не имеют непосредственного отношения к оплатам счетов за поставленную продукцию, и не облагаются НДС. Аналогичные решения были вынесены и по другим делам (2007 год, ФАС Волго-Вятский округ, дело номер А 29 – 7483 / 2006; 2008 год, ФАС Центральный округ, дело номер А 54 – 3386 / 2006 – С21; 2008 год, ФАС Московский округ, дело №А 41 – 3502 / 08; 2012 год, ФАС Дальневосточный округ, дело номер А 51 – 14495 / 2011 ).

Верховный Суд Российской Федерации в 2015 году подтвердил наличие собственной правовой природы у неустоек и штрафов, которая не связана с объектами налогообложения. Исходя из подобной трактовки, деньги, которые компания получила в виде пени по неисполнению договорных обязательств, не увеличивают сумму, облагаемую НДС (№А 40 – 20035/2014 ). Ранее к походим выводам пришли суды Поволжского (2015 год, ФАС Поволжский округ, дело номер Ф 06 – 3084 / 2015 ) и Московского округов (2012 год, ФАС Московский округ, дело номер А 40 – 71490 / 11 – 107 – 305 ).

Федеральный Арбитражный Суд в Центральном округе в 2008 году постановил, что деньги, полученные продавцом от покупателя в случае несоблюдения условий договора, не увеличивают сумму НДС, т.к. факт выплаты пени не подтверждает передачу права собственности на реализуемую продукцию. Значит, пени не входит в список сумм, увеличивающих стоимость продукции.

Выводы для правоприменительной практики

Исходя из разъяснительных писем Министерства финансов РФ и судебных постановлений, делаем выводы: если штрафы и пени по договору реализации не являются скрытым компонентом формирования стоимости продукции, а необходимы только для стимулирования выполнения условий договора, то продавец, платящий налоги, не начисляет НДС с полученных сумм штрафов или неустоек (даже если была просрочена оплата). В обратной ситуации сотрудники налоговых органов в праве потребовать учесть налогоплательщиком указанные суммы и заплатить с них НДС. Необходимо быть готовым подтвердить отсутствие скрытых механизмов формирования цены товара подобным образом.

Налогоплательщики, выступающие покупателями товаров по договору, даже при несоблюдении условий по срокам оплаты, некачественном выполнении работ и т.п., не принимают участие в учете сумм, облагаемых НДС . В подобной ситуации допустимо ссылаться на письма Министерства финансов (для примера, письмо № 03 – 07 – 11/ 12363 от 2013 г. ), разъяснения Управления федеральной налоговой службы (для примера, письмо № 19 – 11 / 11309 от 2011 г. ).

Штрафы облагаются НДС, если они получены от покупателя за несвоевременно оплаченный товар или услугу, - ранее чиновники настаивали на этой точке зрения. В настоящее время позиция чиновников поменялась. В статье рассмотрено, какими аргументами обосновываются эти две точки зрения, и приведена соответствующая судебная практика.

Обложение штрафов НДС: спорная ситуация

В подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ указано, что налогоплательщик увеличивает налоговую базу по НДС на суммы, полученные в качестве платы за проданные товары или услуги, в виде финансовой помощи, как средства на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении своих обязательств, например при просрочке, организация-должник обязана выплатить кредитору определенную законодательством или договорными условиями неустойку (пеню, штраф) (ст. 330 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ неправомерное удержание или уклонение от возврата денежных средств, другая просрочка в их оплате, а также неосновательное их получение или сбережение за счет другого лица влекут за собой выплату процентов за пользование чужими деньгами.

Возникает спорная ситуация: включается ли у поставщика (подрядчика, исполнителя) в налоговую базу сумма предъявленных санкций (пеней, штрафов, процентов за пользование чужими деньгами), полученная от покупателя или заказчика за просрочку оплаты товаров (работ, услуг)?

Единого ответа на этот вопрос нет. Поэтому рассмотрим подробно две точки зрения.

Текущая точка зрения чиновников: штрафы не облагаются НДС

Чиновники рекомендуют полученные от покупателя суммы неустоек (штрафов и пеней) расценивать как меру ответственности за просрочку оплаты товаров и услуг и применять к ним положения постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07. В соответствии с этим постановлением сумма неустойки, полученная продавцом от покупателя, считается мерой ответственности за несоблюдение сроков договорных обязательств и потому не связана с оплатой реализованных товаров по ст. 162 НК РФ. Следовательно, такая неустойка не подлежит обложению НДС. Позиция Минфина РФ о невключении суммы штрафов в налоговую базу по НДС приведена в письмах от 27.07.2016 № 03-07-11/43854, от 07.10.2015 № 03-07-07/57255.

В то же время Минфин России подчеркивает, что если определенные договорными условиями суммы неустоек и штрафов по своему существу не являются таковыми и являются на самом деле элементом ценообразования, предусматривающим оплату реализованных товаров (работ, услуг), то указанные суммы подлежат обложению НДС (письма Минфина России от 05.10.2016 № 03-07-11/57924, от 09.11.2015 № 03-07-11/64436, от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 [последнее направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@], а также постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101 и ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу № А32-40880/2009).

Имеются и многочисленные решения судов, разделяющие мнение, что полученные штрафы НДС не облагаются. Например, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.01.2016 № Ф08-9883/2015 по делу № А01-25/2015 пришел к выводу, что суммы полученных от покупателей штрафных санкций не подлежат обложению НДС, так как уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг) и не увеличивает их стоимость.

ФАС Московского округа от 24.02.2014 № Ф05-17712/13 по делу № А40-82044/2013 указал, что суммы неустойки, полученной налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Аналогичные выводы приведены в решении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 № Ф06-18029/13 по делу № А72-278/2014.

ФАС Московского округа подтвердил, что согласно п. 2 ст. 395 ГК РФ, п. 6 постановления Пленума Верховного суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 14 уплата процентов за пользование чужими денежными средствами считается мерой ответственности за несоблюдение договорных условий, а значит, она не относится к оплате за товар по смыслу п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и не подлежит обложению НДС (постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08 по делу № А41-3502/08).

Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу № А29-7483/2006а (определением ВАС РФ от 10.09.2007 № 10714/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу № А05-7544/2006-34 (определением ВАС РФ от 29.03.2007 № 3432/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Центрального округа от 16.09.2008 по делу № А54-3386/2006-С21.

ФАС Московского округа также отметил, что неустойка обладает собственной правовой природой, не связанной с объектом налогообложения по НДС. Поэтому денежные средства, полученные как неустойка за несвоевременное исполнение договорных обязательств, не облагаются НДС (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09 по делу № А40-84761/08-7-816). Такой же вывод содержат определение Верховного суда РФ от 02.09.2015 № 305-ЭС15-7719 по делу № А40-20035/2014, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 03.12.2015 № Ф06-3084/2015 по делу № А12-2805/2015, ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу № А40-71490/11-107-305.

В постановлении ФАС Уральского округа от 16.02.2009 № Ф09-464/09-С3 по делу № А76-5994/2008-46-131 арбитры указали, что неустойка считается одним из способов обеспечения выполнения договорных обязательств, связана с неисполнением условий соглашения об оплате, возмещает вероятные или понесенные убытки стороны договора и оплачивается свыше стоимости товара. Следовательно, получение неустойки (пени, штрафа) не относится к операциям, подлежащим обложению НДС, и не подпадает под действие подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Этот же вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 24.02.2014 № Ф05-17712/2013 по делу № А40-82044/13-45-133.

ФАС Центрального округа определил, что пени, уплаченные покупателем поставщику за несоблюдение условий договора по оплате товара, не подлежат налогообложению НДС, так как во время получения пени не совершается переход права собственности на товар. В ст. 146 НК РФ не указано, что санкции попадают под налогообложение НДС. Суммы, включаемые в базу и определенные ст. 154-158 НК РФ, также не имеют в своем перечне сумм санкций за соблюдение условий договорных обязательств. Обложению НДС подлежат лишь суммы, которые увеличивают стоимость реализуемого товара (постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 по делу № А08-4124/07-22).

Дополнительно смотрите материал «Облагаются ли НДС хозяйственные штрафы?» .

Прежняя точка зрения чиновников: штрафы облагаются НДС

Ранее чиновники были убеждены в том, что штрафы включаются в налоговую базу по НДС.

Минфин России настаивал на том, что штрафы и пени, полученные продавцом от покупателя за несвоевременную оплату предоставленных услуг, связаны с их оплатой. Соответственно, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, полученные штрафы необходимо облагать НДС (письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-11/311, 18.05.2012 № 03-07-11/1 и 11.09.2009 № 03-07-11/222).

Удалось найти только два судебных решения, где разделяется эта точка зрения. Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.12.2017 № 09АП-55686/2017 по делу № А40-92184/17 указал, что штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушения обязательств по оплате, облагаются НДС. При этом суд разъяснил, что с полученных штрафных санкций исчислять НДС должны поставщики, продавцы, арендодатели, лизингодатели, перевозчики и т. д. Аналогичное решение было приведено в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 № 09АП-24018/2017-ГК, 09АП-38553/2017-ГК по делу № А40-255045/16 (постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11.01.2018 № Ф05-19797/2017 данное постановление оставлено без изменения).

Итоги

Из последних разъяснений чиновников следует, что полученные штрафы и неустойки НДС не облагаются, если они по существу не являются элементом ценообразования — скрытой формой оплаты. Арбитры в основном разделяют такую точку зрения.

В какой момент присужденные судом штрафы должны быть учтены для целей исчисления налога на прибыль, читайте в статье

Пени за просрочку платежа НДС-базу увеличивают или нет? Вот один из вопросов, с которым сталкивается продавец. Получив от покупателя соответствующие пени, продавцу важно вовремя сориентироваться в необходимости исчисления НДС с таких сумм. Подробнее об этом - в нашей статье.

Пени за просрочку и НДС: правовая основа

Платежи, относящиеся к реализации товаров, должны включаться в налоговую базу по НДС, в том числе плата за реализованный товар посредством оказания финансовой помощи, внесения взносов на пополнение фондов специального назначения или в счет увеличения доходов (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом если должник нарушает договорные обязательства, то он обязан уплатить пени кредитору - согласно действующему законодательству либо указанные в договоре (ст. 330 ГК РФ).

В связи с этим возникает вопрос: пени облагаются НДС? Если да, то в каких случаях?

Подробнее о неустойке читайте у нас на сайте:

«Неустойка по договору подряда - порядок расчета и взыскания» ;
«Снижение договорной неустойки» ;
«Неустойка за просрочку исполнения обязательств по договору» .

Случаи, когда пени не облагаются НДС

Если пени получены в рамках неисполнения обязательств должника, они не формируют налоговую базу по НДС, так как не относятся к цене товара и не связаны с его оплатой. Следовательно, основываясь на ст. 162 НК РФ, такие пени не облагаются НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07). Контролирующие органы рекомендуют продавцу руководствоваться данным постановлением Президиума ВАС РФ в отношении пеней как меры ответственности за несвоевременную оплату товаров (письма Минфина России от 05.10.2016 № 03-07-11/57924, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, 04.03.2013 № 03-07-15/6333, направленное ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@).

См. также материал «Неустойка - мера ответственности не облагается НДС» .

Кроме того, пени за просрочку исполнения денежного обязательства, если оно не связано с оплатой товара, также не включаются в налоговую базу. Обоснование тому следующее: в данном случае оплата происходит в одностороннем порядке и не требует ответных действий по стороны кредитора (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09 по делу № А40-84761/08-7-816).

Это правило распространяется только на случаи использования пеней в качестве штрафных санкций. Если фактически уплата пени относится к цене товара или является элементом ценообразования, то ее учитывают при исчислении НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 30.11.2015 № 03-07-14/69341, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу № А32-40880/2009).

Итоги

Пени по договору могут как облагаться, так и не облагаться НДС. Все зависит от иих правовой природы: являются ли они частью цены или мерой ответственности.

Порядок начисления НДС по суммам, которые стороны договора перечисляют друг другу помимо стоимости товара, работы или услуги всегда оставался «темным пятном» Налогового кодекса. Сегодня мы поговорим о налогообложении штрафов, пеней и сумм неустойки, которые начисляются при нарушении условий договора.

Вопрос о том, облагаются ли договорные санкции налогом на добавленную стоимость, имеет непростую историю. Налоговые органы достаточно долго настаивали на том, что любые суммы, которые «ходят» между сторонами договора должны включаться в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 стать 162 НК РФ. То есть как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Однако в последнее время тенденция изменилась. Контролирующие органы стали применять дифференцированный подход к подобным суммам. Теперь налоговики разделяют штрафы, которые покупатель получает от продавца за нарушение условий договора, от штрафов, которые по тем же основаниям продавец получает от покупателя.

Санкции, полученные покупателем

В 2007 году Минфин выпустил письмо, в котором указал: суммы санкций, полученные покупателем от продавца, нарушившего условия договора (например, по количеству, качеству, ассортименту, срокам поставки и т.п.), в налоговую базу по НДС включать не нужно. Объясняется это тем, что подобные суммы не могут быть связаны с оплатой товаров, работ или услуг, т.к. имеют обратную направленность: не от покупателя продавцу, а от продавца покупателю (письмо от 10.10.07 № 03-07-11/475). В дальнейшем финансовое ведомство дважды подтверждало этот подход (письма от 07.10.08 № 03-03-06/4/67; от 02.12.08 № 03-07-05/49).

Подобная твердость позиции Минфина практически свела на нет судебные споры по данному вопросу — последние значимые решения судов по нему были еще в 2007 году (Постановления ФАС Уральского округа от 09.08.07 № Ф09-6236/07-С2 по делу № А07-28249/06 и от 23.07.07 № Ф09-5510/07-С2 по делу № А07-27300/06). Позиция судов в части вывода совпадает с изложенной выше позицией Минфина.

Санкции, полученные продавцом

Совсем по-другому обстоит дело с суммами санкций, уплачиваемых покупателем. Это могут быть штрафы за несвоевременную оплату товара, несовершение действий по приемке и т.п. Здесь Минфин и налоговые органы последовательно проводят линию: полученные суммы облагаются НДС как связанные с оплатой товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При этом «под одну гребенку» попадают как штрафы за просрочку платежа, указанные в договоре (письмо Минфина России от 08.12.09 № 03-07-11/311), так и деньги, начисляемые на основании норм ГК РФ за неправомерное пользование чужими денежными средствами при отсутствии в договоре специального «штрафного» условия (письмо Минфина России от 11.09.09 № 03-07-11/222).

Более того, фискалы требуют начислить НДС и на штрафы, казалось бы, вообще никак не связанные с оплатой товаров, работ или услуг. Речь идет о такой специфической сумме, как штраф за сверхнормативный простой судов в портах, уплачиваемый владельцем груза перевозчику (письмо Минфина России от 28.04.09 № 03-07-11/120).

Именно на оспаривании основного постулата Минфина — штрафные санкции являются суммами, связанными с оплатой товаров, работ, услуг — и строятся аргументы большинства налогоплательщиков, доказывающих в судах право не платить НДС с этих средств. Надо заметить, что данные аргументы нередко находят поддержку у арбитражных судов. Судьи очень четко разделяют средства, перечисляемые по договору за оказываемую по нему услугу, выполняемую работу или передаваемый товар, и средства, перечисляемые в качестве ответственности за нарушение одной из сторон своих обязательств по договору.

Так, президиум ВАС РФ еще в 2008 году указал, что суммы неустойки, являющейся по своей сути мерой ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в том смысле, который придается этому в пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. А значит, данные деньги обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат (постановление президиума ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22).

Однако подобное мнение высшей судебной инстанции никак не повлияло на позицию Минфина. Главное финансовое ведомство и в 2009 году продолжало выпускать письма, в которых настаивало на включение подобных сумм в налоговую базу по НДС. Соответственно, продолжаются и судебные споры по данному вопросу (постановления ФАС Московского округа от 11.03.09 № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101, ФАС Уральского округа от 16.02.09 № Ф09-464/09-С3 по делу № А76-5994/2008-46-131). В приведенных решениях судов налогоплательщикам удалось доказать, что на сумму санкций, полученных покупателем за нарушение условий договора, начислять НДС не нужно.

В завершение разговора о налогообложении договорных санкций, хотелось бы ответить на вопрос, который, наверняка, возникнет у большинства бухгалтеров: так что же делать? Платить НДС или нет? На наш взгляд, на данный момент ситуация с суммами санкций, получаемых покупателем от продавца абсолютна безрисковая и позволяет спокойно не включать данные средства в налоговую базу по НДС.

А вот по санкциям, полученным продавцом, риск выше. Тут уже надо взвесить все «за» и «против». Если от руководства имеется четкая установка — не портить отношения с налоговой, то, наверное, проще заплатить НДС. Соответственно, в таком случае нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Обратите внимание, что НДС по санкциям определяется по расчетной ставке (18/118), которую и надо указать в счете-фактуре.

Если же сумма НДС по санкциям чересчур велика, или просто есть желание платить налоги по Налоговому кодексу, а не по письмам Минфина, то полученные санкции вполне можно не включать в налоговую базу. В случае доначисления налога решение инспекции можно обжаловать сначала в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде.

Фирмам-поставщикам при принятии решения о включении в базу по НДС сумм со штрафов за нарушение условий договора, поступивших от покупателей, придется учитывать не только нормы законодательства, но и решения судов.

Нередко фирмам приходится платить неустойки, штрафы, пени за нарушение исполнения условий договоров. Облагают ли такие санкции НДС?

Санкции по операциям, не облагаемым НДС

Минфин России разъяснил, что суммы денег, полученных продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за нарушение договорных обязательств, относят к суммам, связанным с оплатой*(1). Поэтому такие суммы включают и в базу по НДС. При этом продавец регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре*(2).

Комиссию за выдачу займа и штрафные санкции за его досрочное погашение рассматривают как денежные средства, связанные с оплатой услуг по предоставлению займа. Такие услуги освобождены от обложения НДС*(3). Поэтому суммы комиссии за выдачу займа и штрафных санкций за его досрочное погашение не участвуют в расчете базы по НДС. Отметим, что данная позиция ведомства устоявшаяся. Ранее Минфин России разъяснял, что деньги, полученные продавцом ценных бумаг от покупателя за нарушение последним обязательства по оплате, следует рассматривать как связанные именно с оплатой ценных бумаг, операции по реализации которых не облагают НДС*(4). То есть и деньги, полученные покупателем ценных бумаг от продавца за нарушение им обязательств по реализации, в налоговую базу также не включают.

Налоговики в своих письмах указывают, что возмещение арендатором стоимости не сделанного текущего ремонта не признают выполнением работ или оказанием услуг. Следовательно, при получении сумм указанного возмещения объекта обложения НДС у арендодателя не возникает*(5). При этом у него отсутствуют и основания для выставления счетов-фактур с указанием суммы НДС*(6).

Санкции покупателю от поставщика

Согласно разъяснениям налоговиков НДС облагают суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в том числе и штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушение последним своих обязательств (оплаты)*(7). Однако положения Налогового кодекса *(8) не применяют при получении покупателем штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком. В частности за несвоевременную поставку товаров, за некачественно выполненные работы (оказанные услуги), за несоответствующий ассортимент и т.д. К данной группе санкций относятся также штрафы, выплаченные покупателем поставщику за несвоевременную приемку поступивших от него грузов.
Анализируя данную позицию налогового ведомства, можно прийти к выводу, что штрафные санкции, полученные покупателем от поставщика, НДС не облагают.

Правомерность подобного вывода подтверждают Минфин России и судебная практика.

Так, финансовое ведомство указывает, что деньги, полученные фирмой от банка в качестве процентов от остатка бюджетных средств на банковских счетах, от сотрудников в качестве возмещения переплаты по зарплате, по акту ревизии и от продавцов товаров (работ, услуг) за нарушение ими предусмотренных государственными контрактами сроков поставки, в базу по НДС не включают*(9). Арбитры указывают, что НДС можно облагать только ту сумму денег, которая увеличивает стоимость реализуемых товаров (работ, услуг)*(10). Перечень сумм, которые дополнительно к выручке*(11) включаются в базу, облагаемую НДС, является исчерпывающим. Он не содержит указания на суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств. А так как оспариваемая сумма получена фирмой за ненадлежащее исполнение обязательств по договору гражданско-правового характера и не связана с оплатой, она правомерно не включена в базу по НДС.

Санкции поставщику от покупателя

По мнению Минфина России*(12), суммы денег, полученные поставщиком от покупателей товаров (работ, услуг) в виде пеней за их несвоевременную оплату, с оплатой и связаны. Такие штрафные санкции включают в базу по НДС. Сумму налога при получении данных денежных средств определяют расчетным методом исходя из ставки в размере 18 процентов к базе, принятой за 100 и увеличенной на размер ставки (18/118)*(13).

Московские налоговики также разъясняют*(14), что суммы штрафных санкций, полученные поставщиком товаров (работ, услуг) и связанные с расчетами по их оплате, включаются в базу по НДС на основании Налогового кодекса *(15). При этом данные нормы неприменимы при получении таких сумм покупателем.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат*(16):
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Тем не менее приведенную официальную позицию налоговиков суды в настоящее время не поддерживают*(17). Виной всему постановление Президиума ВАС РФ*(18). В этом деле суд первой инстанции исходил из следующего. Поскольку операции по договору облагаются НДС по ставке 18 процентов, а неустойка, полученная поставщиком в связи с просрочкой исполнения контрагентом обязательств, связана с этими операциями, налоговая база по ним увеличивается на суммы неустойки*(19). Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали этот вывод. Однако Президиум ВАС РФ признал его ошибочным, посчитав, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные поставщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле статьи 162 Налогового кодекса. И такие суммы не облагают НДС.